أهلا وسهلا بكم في منتدى المراجع المصرى/المحاسب القانونى محمد صفوت نتمنى لكم اجمل الاوقات برفقتنا
ضع وصفاً للصورة الأولى الصغيره هنا1 ضع وصفاً للصورة الثانية الصغيره هنا2 ضع وصفاً للصورة الثالثه الصغيره هنا3 ضع وصفاً للصورة الرابعه الصغيره هنا4
العودة   منتدى المراجع المصرى/المحاسب القانونى محمد صفوت > منتديات المراجعه > منتدى المراجعه الخارجيه
« آخـــر الـــمـــشـــاركــــات »
         :: مفهوم الدعم والمقاومة (آخر رد :دعاء يوسف علي)       :: أفضل أنواع التداول (آخر رد :دعاء يوسف علي)       :: خطوات التسجيل في فرنسي تداول (آخر رد :دعاء يوسف علي)       :: شروط تسجيل عضوية بموقع حراج (آخر رد :دعاء يوسف علي)       :: رسوم الحساب الاستثماري في تداول الراجحي (آخر رد :دعاء يوسف علي)       :: اعتماد العزل (آخر رد :مروة مصطفي)       :: شركة امتلاك (آخر رد :مروة مصطفي)       :: كيفية شراء الاسهم الامريكية الحلال (آخر رد :سلمي علي)       :: طريقة تحويل العملات المختلفة (آخر رد :سلمي علي)       :: حجابات شيفون (آخر رد :سلمي علي)      

إضافة رد
 
أدوات الموضوع انواع عرض الموضوع
  #1  
قديم 06-04-2013, 09:17 PM
الحمد لله الحمد لله غير متواجد حالياً
مدير عام
 
تاريخ التسجيل: Jan 2013
المشاركات: 1,226
افتراضي الجوانب النظرية والتطبيقية لمعيار الرقابة الداخلية لغرض مراجعة القوائم المالية



بواسطة د. جمال شحات
بتاريخ 25 نوفمبر 2009
لقيت الرقابة الداخلية اهتماما كبيرا من المراجعين وإدارات المنشآت الاقتصادية منذ أمد طويل وسنذكر هنا فى عدة اجزاء أهم الامور التى اعطت هذا المعيار الاهمية الكبرى ويرجع وذلك للأسباب التالية :
1- تعقد وتشعب نطاق الأعمال جعل الإدارة تعتمد على التقارير والتحليلات لإحكام الرقابة على العمليات.
2- الضبط الداخلي والفحص المتأصل في الرقابة الداخلية يقلل من مخاطر الضغط البشري واحتمال الأخطاء والغش.
3- من المستحيل أن يقوم المراجع بمراجعة داخل المنشأة بطريقة اقتصادية بدون الاعتماد على الرقابة الداخلية للعميل.
كذلك زاد اهتمام الجهات الرقابية بالرقابة الداخلية للمنشآت الاقتصادية للتحقق من التزامها باللوائح والقوانين ذات العلاقة. ازداد هذا الاهتمام مع مرور الزمن والدليل على ذلك أنه استنت عدة قوانين ومعايير ، في الولايات المتحدة الأمريكية وبريطانيا ، مثلاً ، تحدد مسئولية المراجع الداخلي نحو تقييم الرقابة الداخلية لأغراض تخطيط المراجعة وتصميم برامج المراجعة التي تمكنه من تقليل مخاطر المراجعة وإبداء الرأي المهني السليم ، وكذلك استنت عدة قوانين تلزم الشركات المتداولة أسهمها في أسواق الأوراق المالية بأن يكون لها نظم رقابة داخلية فعالة.
وللمراجع الداخلي اهتمام خاص بتقويم الرقابة الداخلية للمنشأة وذلك لتقليل مخاطر المراجعة لأقل حد ممكن ولتنفيذ المراجعة بالكفاءة المطلوبة. إن المراجع في تقويمه للرقابة الداخلية يعتمد كثيرا على حكمه المهني واعتبارات الأهمية النسبية وذلك لكي يتأكد من فعالية برنامج المراجعة الذي يمكنه من إبداء الرأي المهني السليم عن القوائم المالية للمنشأة. وهذا يعني أن على المراجع أن يهتم بخصائص الجودة لأدلة الإثبات التي يحصل عليها من خلال تقويمه للرقابة الداخلية لتحديد مخاطر الرقابة ومن ثم تصميم الاختبارات التفصيلية التي تمكنه من الحصول على أدلة وقرائن إضافية تمكنه من إبداء الرأي المهني السليم عن القوائم المالية.
إن للمراجع الخارجي مسؤوليات مهنية وقانونية تحتم عليه ممارسة الحرص المهني اللازم في عملية المراجعة لإبداء الرأي المهني عن القوائم المالية وإيصال نقاط الضعف عن الرقابة الداخلية لمجلس الإدارة ولجنة المراجعة والجهات الرقابية ذات العلاقة.
تعريف الرقابة الداخلية :
تم تعريف الرقابة الداخلية في المعيار الأمريكي (SAS 78) على النحو التالي :
“الرقابة الداخلية هي عملية ، ينفذها مجلس الإدارة وإدارة المنشأة والموظفون الآخرون ، تم تصميمها لإعطاء تأكيد معقول بتحقيق الأهداف التالية :
ـ الثقة في التقارير المالية.
ـ الالتزام بالقوانين واللوائح الملائمة.
ـ فعالية وكفاءة العمليات.
أما المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) فقد استخدم كلاهما التعريف التالي :
الرقابة الداخلية تتكون من بيئة الرقابة وإجراءات الرقابة ، وتتضمن كل السياسات والإجراءات المعتمدة من مجلس الإدارة وإدارة الشركة للمساعدة في تحقيق هدفهم في التحقق ، بقدر المستطاع ، من انتظام وكفاءة إنجاز الأعمال ، متضمنا الالتزام باللوائح في التحقق ، حماية الأصول ، منع واكتشاف التلاعبات المالية والأخطاء ، دقة واكتمال السجلات المحاسبية ، وإعداد قوائم مالية ذات ثقة بصورة وقتية. ونلخص من هذه التعاريف التالي :
1- أن الرقابة الداخلية هي عملية يمارسها العامل البشري على كافة المستويات داخل المنشأة.
2- التركيز على تزويد “تأكيد معقول” وليس “تأكيد مطلق” بسبب محدوديات الرقابة الداخلية والتي ستناقش لاحقاً.
3- التوجه الرئيسي للرقابة الداخلية هو المساعدة الفاعلة في تحقيق الأهداف المتداخلة والمتعلقة بالثقة في التقارير المالية والالتزام بالقوانين واللوائح وكفاءة وفعالية العمليات.
4- أن الرقابة الداخلية تشتمل على أمور أكثر من الأمور ذات العلاقة المباشرة بوظائف النظام المحاسبي والتقارير المالية وهذا يضع على المراجع مسئولية تحديد الأجزاء الملائمة لمراجعة القوائم المالية.
مكونات الرقابة الداخلية :
لتحديد إطار الرقابة الداخلية لتحقيق أهداف المنشأة ، قام المعيــار الأمريكــي (SAS78) بتحديد المكونات الخمسة التالية للرقابة الداخلية وهي :
1- بيئة الرقابة.
2- تقييم المخاطر.
3- المعلومات والاتصال.
4- أنشطة الرقابة.
5- مراقبة الأداء.
أما المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) فقد اتفقا على أن مكونات الرقابة الداخلية هي بيئة الرقابة وإجراءات الرقابة. من هذا يتضح أن المعيار الأمريكي (SAS 78) أكثر شمولا وتعمقا في مكونات الرقابة الداخلية ، ويضع مسئوليات أكبر على إدارة الشركة والمراجع في هذا المجال.
فيما يلي عرض موجز لمكونات الرقابة حسب ورودها في المعايير الثلاثة :
بيئة الرقابة (Control Environment) :
أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن بيئة الرقابة تمثل الأساس للرقابة الداخلية في المنشأة وتؤثر على الوعي الرقابي لمنسوبيها وهي الأساس لكل مكونات الرقابة الداخلية بتزويد الانضباط والإطار العام لذلك. وهناك عدة عوامل لبيئة الرقابة وردت في المعيار الأمريكي (SAS 78):
1- الأمانة والقيم الأخلاقية.
2- الالتزام بالكفاءة.
3- اشتراك مجلس الإدارة ولجنة المراجعة في المسئولية.
4- فلسفة الإدارة وطريقة قيامها بعملها.
5- الهيكل التنظيمي.
6- توزيع السلطة والمسئولية.
7- السياسات والممارسات الخاصة بالموارد البشرية.
أما المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) فقد أشارا إلى أن بيئة الرقابة تتمثل في موقف ووعي وتصرفات مجلس الإدارة وإدارة المنشأة نحو أهمية الرقابة الداخلية وتتضمن نمط الإدارة ، وثقافة المنشأة ، والقيم المشتركة بين منسوبيها. وهي تمثل الأساس لكل مكونات الرقابة الداخلية. أما بالنسبة لعوامل بيئة الرقابة فقد اتفق المعياران مع المعيار الأمريكي في كل العوامل أعلاه وإضافا إليها وظيفة المراجعة الداخلية.
2- تقدير المخاطر (Risk Assessment) :
أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن تقدير المخاطر لأغراض التقارير المالية يعني تحديد وتحليل وإدارة المنشأة للمخاطر المتعلقة بإعداد قوائم مالية عادلة ومعدة حسب المبادئ المحاسبية المتعارف عليها عموماً.
إن تقدير المنشأة لمخاطر القوائم المالية شبيه باهتمام المراجع الخارجي بالمخاطر الملازمة (Inherent Risk) التي ستتم مناقشتها لاحقاً.
للمراجع الخارجي وإدارة المنشأة اهتمام مشترك يتمثل في علاقة المخاطر المتعلقة بتأكيدات محددة في القوائم المالية فيما يختص بتسجيل وتبويب وتلخيص وإشهار البيانات المالية. إن هدف الإدارة في هذه الناحية هو تحديد المخاطر ولكن هدف المراجع هو تقييم احتمال وجود أخطاء مهمة وتحريفات في القوائم المالية ، إلى الحد الذي تستطيع الإدارة معه أن تقوم بالتحديد المعقول للمخاطر ووضع الإجراءات الرقابية الملائمة لتقليلها ، سيكون التقييم المشترك للمراجع الخارجي للمخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية على درجة أقل. في بعض الأحيان ربما تقرر الإدارة قبول المخاطر بدون وضع إجراءات رقابية لاعتبارات التكلفة أو اعتبارات أخرى.
ويجب أن يعطي تقدير المخاطر بواسطة الإدارة اعتباراً خاصاً للمخاطر التي يمكن أن تنجم عن الظروف المتغيرة مثل الأنواع الجديدة من الأعمال والمعاملات التي تتطلب إجراءات محاسبية جديدة وتغيرات النظم الناتجة عن تقنيات جديدة والنمو السريع للمنشأة والتغيرات في الموظفين ذوي العلاقة بتبويب البيانات وإعداد التقارير.
ومن الواضح أن المعيار الأمريكي (SAS 78) وسع من مسئولية الإدارة عن القوائم المالية للمنشأة بأن جعل تقدير المخاطر أحد المكونات الرئيسية للرقابة الداخلية.
3- المعلومات والاتصال : (Information and Communication)
أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن نظام المعلومات الملائم يهدف إلى إضفاء الثقة في التقارير المالية ، والذي يتضمن النظام الأساسي ، ويتكون من طرق وسجلات لتحديد وتجميع وتحليل وتصنيف وتسجيل وإشهار معاملات المنشأة مع المحافظة على الأصول والالتزامات ذات العلاقة. والاتصال يتضمن التزويد بفهم واضح عن الأدوار والمسئوليات الفردية المتعلقة بالرقابة الداخلية على التقارير المالية. كذلك فإن دليل السياسات ودليل التقارير المالية والمحاسبية ودليل الحسابات هي من مكونات المعلومات والاتصال. وهذا يعني أن التركيز الرئيسي للنظام المحاسبي هو على المعاملات المالية من النواحي التالية :
1- الوجود أو الحـدوث.
2- الحقوق والالتزامات.
3- الاكتمــــــال.
4- التقويـــــــم.
5- العرض والإفصـاح.
كما يجب على النظام المحاسبي أن يتضمن أثر مراجعة كامل (Complete Audit Trail) في شكل سلسلة من التوثيق والمراجع المتبادلة التي تربط أرصدة الحسابات والملخصات الأخرى ببيانات المعاملات الأصلية.
4- الأنشطة الرقابية (Control Activities) :
أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن أنشطة الرقابة تتضمن السياسات والإجراءات التي تساعد في التأكيدات بأن توجيهات الإدارة قد تم تنفيذها. وأنها تساعد في التأكيد بأنه تم اتخاذ الإجراءات الضرورية المتعلقة بمخاطر تحقيق أهداف المنشأة. إن الأنشطة الرقابية لها أهداف متعددة ويتم تطبيقها على عدة مستويات تنظيمية ووظيفية.
وكذلك أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن الأنشطة الرقابية ذات العلاقة بمراجعة القوائم المالية يمكن تصنيفها بعدة طرق إحداها الآتي :
ـ رقابات تبويب المعلومات والتي تتضمن الرقابات العامة ورقابات التطبيقات.
ـ السجلات والمستندات واعتماد المعاملات.
ـ الفصل بين الممهم والواجبات المتعلقة باعتماد المعاملات وحفظ السجلات والأمانة على الأصول.
ـ الرقابات البدنية / الميكانيكية.
ـ فحص وتقييم الأداء.
أما المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) فقد أضافا للنقاط أعلاه ما يلي :
ـ التحقق من الدقة الحسابية للسجلات.
ـ مقارنة نتائج الجرد مع السجلات المحاسبية.
ـ الرقابة وموازين المراجعة.
ـ مقارنة البيانات الداخلية مع مصادر خارجية للمعلومات.
ـ مقارنة وتحليل أداء الموازنات التقديرية.
محدوديات الرقابة الداخلية : (Limitations of Internal Control)
إن الرقابة الداخلية كما ذكر آنفا تزود بتأكيد معقول (وليس مطلق) للإدارة ومجلس الإدارة بأن أهداف المنشأة ستتحقق. السبب لهذا يتضمن محدوديات ملازمة في الرقابة الداخلية مثل :
1- أخطاء حكمية (Judgment Errors) :
ربما تفشل الإدارة والموظفون أحياناً في اتخاذ القرارات الحكيمة أو أداء الممهم الروتينية نسبة لعدم اكتمال المعلومات ، أو ضيق الزمن أو أية ضغوط أخرى.
2- الانهيار (Breakdown) :
ربما ينجم انهيار نظم الرقابة عن فهم الموظفين الخاطئ للتعليمات أو ارتكاب أخطاء نتيجة للإهمال ، عدم التركيز والإعياء ، التغيرات المؤقتة أو الدائمة في الموظفين أو في النظم أو الإجراءات.
3- التواطؤ (Collusion) :
قيام موظف (أو موظفين) بإبطال الرقابة الداخلية بالتواطؤ مع أطراف خارج أو داخل المنشأة.
4- تخطي الإدارة للإجراءات الرقابية (Management Override) :
ربما تقوم الإدارة بتجاوز السياسات والإجراءات المعتمدة لتحقيق أهداف غير قانونية أو لتحقيق مصلحة ذاتية أو تحريف المعلومات.
ـ احتمال تقادم السياسات والإجراءات بشكل كاف نسبة لتغير الأحوال أو أن يتدهور تطبيق الإجراءات مع مرور الزمن.
ـ أن لا تتعدى تكلفة الرقابة الداخلية الخسائر المحتملة عن عدم وجودها.
هذه العوامل تشير إلى أنه لا يمكن للمراجع أن يتحصل على كافة أدلة الإثبات لأغراض المراجعة من الاختبارات الرقابية.
5- مراقبة الأداء : (Monitoring) :
أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن مراقبة الأداء هي عملية لتقييم جودة أداء الرقابة الداخلية وأنها تتضمن التقييم بواسطة الموظفين المناسبين لتصميم وتنفيذ الرقابة الداخلية وأنه يعمل كما خطط له أو تم تحديثه ليواكب الظروف المتغيرة. ويمكن أن تكون مراقبة الأداء عن طريق أنشطة مستمرة كتقارير رضاء العملاء أو دوريا كتقارير المراجعين الداخليين عن نقاط ضعف الرقابة الداخلية للإدارة ولجنة المراجعة والجهات الرقابية.
ولعلنا نستكمل الجوانب الاخرى لمعيار الرقابة الداخلية فى سلسلة اخرى , مع تمنياتى للجميع بالاستفادة والتوفيق .

ساعد في نشر والارتقاء بنا عبر مشاركة رأيك في الفيس بوك

رد مع اقتباس
  #2  
قديم 06-04-2013, 09:18 PM
الحمد لله الحمد لله غير متواجد حالياً
مدير عام
 
تاريخ التسجيل: Jan 2013
المشاركات: 1,226
افتراضي



الجوانب النظرية والتطبيقية لمعيار الرقابة الداخلية لغرض مراجعة القوائم المالية !!( 2 )

بواسطة د. جمال شحات
بتاريخ 2 ديسمبر 2009

تحدثنا فى المقالة السابقة عن الجانب النظري لمعيار الرقابة الداخلية فى مراجعة القوائم المالية ونستكمل هنا تطبيق مكونات الرقابة الداخلية فى مراجعة القوائم المالية لما للجانب التطبيقى من اهمية بالغة فى هذا الموضوع ولابراز دور الرقابة الداخلية بصورة عامة من ناحية اخرى وقد أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن المكونات الخمسة للرقابة الداخلية تنطبق في مراجعة كل منشأة ولكن يجب أن يؤخذ في الاعتبار العوامل التالية :
ـ حجم المنشأة.
ـ سمات الهيكل التنظيمي وملكية المنشأة.
ـ تشعب وتعقد عمليات المنشأة.
ـ طرق تبويب البيانات.
ـ القوانين واللوائح المنطبقة.

بالنسبة للمنشآت الصغيرة لا يتوقع أن يكون لها نفس مكونات الرقابة الداخلية للمنشآت الكبيرة. ولكن على الرغم من هذا يمكن لتلك المنشآت من إيجاد ثقافة وقيم تركز على الأمانة والنزاهة والكفاءة وكذلك المشاركة الفعالة لمالكيها في المهمات الحرجة مثل توقيع الشيكات وفحص مطابقات حسابات البنوك واعتماد الائتمان ومراقبة أرصدة العملاء واعتماد شطب الديون المشكوك في تحصيلها. إن مثل هذه الممارسات تقلل من الحاجة في المنشآت الصغيرة إلى الأنشطة الرقابية التفصيلية في المنشآت الكبيرة.
وتجدر الإشارة إلى أن المعيار البريطاني(SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) متفقان مع المعيار الأمريكي فيما ورد أعلاه.
الحصول على فهم لمكونات الرقابة الداخلية : (Understanding Internal Control)
أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن نهج المراجع في الالتزام بالمعيار الثاني للعمل الميداني يتضمن الأنشطة الثلاثة التالية :
ـ الحصول على فهم كاف لمكونات الرقابة الداخلية لتخطيط المراجعة.
ـ تقويم مخاطر الرقابة لكل التأكيدات المهمة المحتواة في رصيد حساب ، أو نوع معاملة ، أو مكونات الإفصاح في القوائم المالية.
ـ تصميم اختبارات تفصيلية لكل التأكيدات المهمة في القوائم المالية.

والحصول على فهم كاف لمكونات الرقابة الداخلية يعني أداء الإجراءات التالية :
ـ فهم السياسات والإجراءات المتعلقة بكل مكون للرقابة الداخلية.
ـ تحديد ما إذا كان تنفيذ السياسات والإجراءات قد تم بفاعلية.

إن الفهم الكافي للرقابة الداخلية يمكّن المراجع الخارجي من :
ـ تحديد أنواع الغش المتوقعة.
ـ اعتبار العوامل التي تؤثر على مخاطر التحريفات المهمة.
ـ تصميم اختبارات تفصيلية للتزويد بتأكيد معقول لاكتشاف التحريفات المتعلقة بتأكيدات معينة.

يتفق المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) مع المعيار الأمريكي على أهمية فهم الرقابة الداخلية لأغراض تخطيط المراجعة وتقدير مخاطر الرقابة واختيار الاختبارات التفصيلية الملائمة. يجب أن نتذكر أن المعيار الأمريكي أكثر شمولية من المعيار البريطاني والمعيار الدولي في مكونات الرقابة الداخلية وبالتالي يكون نطاق المعيار الأمريكي أكثر توسعا من المعيارين الآخرين.
إجراءات الحصول على الفهم : (Procedures to Obtain Understanding)
أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن الحصول على فهم الإجراءات الرقابية الملائمة لتخطيط الرقابة ، يتطلب من المراجع تطبيق إجراءات تمكنه من الحصول على معرفة كافية عن تصميم إجراءات الرقابة المتعلقة بكل واحد من المكونات الخمسة للرقابة الداخلية وعمّا إذا تم تنفيذها. هذه المعرفة يتم التحصل عليها عن طريق :
1- الخبرة السابقة مع المنشأة.
2- الاستفسار من المشرفين والموظفين في الإدارات المعنية.
3- فحص مستندات وسجلات المنشأة.
4- ملاحظة الأنشطة والعمليات.

إن طبيعة ومدى هذه الإجراءات تتفاوت من منشأة إلى منشأة وتتأثر بحجم وتعقد عمليات المنشأة وتجربة المراجع السابقة وطبيعة الرقابة المعنية وتوثيقها.
إن تقويم المراجع للمخاطر الملازمة وحكمه المهني للأهمية النسبية لأنواع أرصدة الحسابات وأنواع المعاملات أيضا تؤثر على طبيعة ومدى إجراءات الحصول على فهم للرقابة الداخلية.
فيما عدا مكونات الرقابة الداخلية فإن المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) يتفقان مع المعيار الأمريكي في إجراءات الحصول على الفهم الكافي للرقابة لأغراض تخطيط المراجعة وتقييم المخاطر الرقابية واختيار اختبارات التحقق والعوامل التي ينتج عنها التفاوت في اختيار المراجع لإجراءات الفهم المناسبة.
توثيق الفهم : (Documentaion of Understanding)
أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أنه يجب على المراجع أن يوثق فهمه لمكونات الرقابة الداخلية للمنشأة لأغراض تخطيط المراجعة. إن شكل ومدى التوثيق يعتمد على حجم وتعقد عمليات المنشأة وطبيعة الرقابة الداخلية. إن توثيق فهم الرقابة الداخلية لمنشأة كبيرة ذات عمليات معقدة ربما يكون في شكل تدفقات انسيابية ، استبانات، وجداول قرارات. عموماً كلما تعقدت الرقابة الداخلية زادت كثافة إجراءات الفهم ومن ثم كثافة التوثيق الذي يقوم به المراجع.
إن المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي الدولي (ISA 400) يتفقان مع المعيار الأمريكي في إجراءات توثيق فهم الرقابة الداخلية.
اعتبارات الرقابة الداخلية في تقييم مخاطر الرقابة :
(Consideration of Internal Control in Assesing Control Risk)
أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أنّ مخاطر التحريفات المهمة في تأكيدات القوائم المالية تتكون من المخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية ومخاطر الاكتشاف. المخاطر الملازمة هي قابلية تأكيد لتحريفات مهمة على افتراض أنه لا توجد رقابات ذات علاقة. المخاطر الرقابية هي احتمال وجود تحريفات مهمة في تأكيد معين لا يتم منعها أو اكتشافها بصورة وقتية عن طريق الرقابة الداخلية للمنشأة.
أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن تقييم المخاطر الرقابية هو عملية تقويم فعالية الرقابة الداخلية للمنشأة في منع أو اكتشاف التحريفات المهمة في تأكيدات القوائم المالية. تقييم المخاطر الرقابية يجب أن يتم في إطار تأكيدات القوائم المالية بعد أن يتحصل المراجع على الفهم الكافي للرقابة الداخلية ، يمكن للمراجع أن يقوّم المخاطر الرقابية على الحد الأقصى (كميا أو غير كمي) لبعض أو كل تأكيدات القوائم المالية لاعتقاده بأن الرقابات المعينة لا تتعلق بالتأكيد (أو التأكيدات) أو من غير المحتمل أن تكون فعالة ، أو لأن فعاليتهم ليست ذات كفاءة.
إن تقييم المخاطر الرقابية على حد أقل من الأقصى يتطلب الآتي :
ـ تحديد الإجراءات الرقابية الملائمة لتأكيدات معينة من المحتمل أن تمنع أو تكتشف التحريفات المهمة في تلك التأكيدات.
ـ أداء اختبارات رقابية لتقويم فعالية هذه الإجراءات.

عند تحديد الإجراءات الرقابية الملائمة لتأكيدات محددة في القوائم المالية ، على المراجع أن يأخذ في الاعتبار إذا كانت هذه الإجراءات لها أثر عام على عدة تأكيدات أو أثر محدد على تأكيد معين ، وهذا يعتمد على طبيعة مكون الرقابة الداخلية المعين – مثلا إذا استنتج المراجع أن بيئة الرقابة في المنشأة في غاية الفعالية هذا ربما يؤثر على قرار المراجع الخاص بإجراءات المراجعة المتعلقة ببعض أرصدة الحسابات أو أنواع المعاملات. على الصعيد الآخر ، بعض أنشطة الرقابة يكون لها أثر محدد على تأكيد معين مضمن في رصيد حساب أو نوع معاملة مثل إجراءات الجرد السنوي للمخزون والتي لها علاقة مباشرة بتوكيد الوجود لرصيد حساب المخزون.
الإجراءات الرقابية يمكن أن تكون ذات علاقة مباشرة أو غير مباشرة بتأكيد في القوائم المالية فكلما كانت العلاقة غير مباشرة ، قلت فعالية هذا الإجراء في تقليل مخاطر الرقابة لذلك التأكيد. مثلا فحص مدير المبيعات لتقرير حركة المبيعات لمراكز توزيع بالمناطق له علاقة غير مباشرة بتأكيد اكتمال إيراد المبيعات. وعليه فإن ذلك الإجراء يكون أقل فعالية في تقليل مخاطر الرقابة لذلك التأكيد من إجراءات الرقابة ذات العلاقة المباشرة بذلك التأكيد مثل مطابقة مستندات الشحن بمستندات فواتير البيع.
الإجراءات الموجهة نحو فعالية تصميم أو تنفيذ الرقابة يشار إليها بالاختبارات الرقابية ، واختبارات الرقابة الموجهة نحو فعالية التصميم تنحصر في ما إذا كان التصميم مناسبا لمنع أو اكتشاف التحريفات المهمة في تأكيدات محددة في القوائم المالية وهذه الاختبارات تعتبر بمثابة تقويم مبدئي لمخاطر الرقابة ، وهذه الاختبارات تتضمن:
1- الاستفسار الموثق من الموظفين المعنيين.
2- فحص المستندات وتقارير الإدارة.
3- ملاحظة تطبيق إجراءات رقابية محددة.
4- خرائط التدفق.
5- الاستبانات.
6- جداول القرارات.

تهتم اختبارات الرقابة الموجهة نحو فعالية تنفيذ الإجراءات الرقابية ، بكيفية تطبيق الإجراءات الرقابية وتناسق التطبيق خلال الفترة الخاضعة للمراجعة ومن الذي قام بالتطبيق. هذه الاختبارات عادة تتضمن :
1- الاستفسار من الموظفين المعنيين.
2- فحص المستندات والتقارير والملفات الإلكترونية التي تشير إلى تطبيق الرقابات المعنية.
3- إعادة تطبيق الإجراءات الرقابية بواسطة المراجعة.

من ناحية أخرى ربما يكون من الضروري للمراجع أن يتبع عدة إجراءات لتقويم فعالية تصميم وتنفيذ الرقابات.
الاستنتاج الذي يصل إليه المراجع في تقييم مخاطر الرقابة يشار له بالحد المقدر لمخاطر الرقابة وعند تحديد الأدلة والقرائن الضرورية لدعم الحد المقدر لمخاطر الرقابة على أقل من الحد الأقصى ، على المراجع أن يأخذ في الاعتبار خصائص الأدلة والقرائن التي سيتم مناقشتها لاحقا. عموما كلما قل الحد المقدر لمخاطر الرقابة ، يجب أن تزداد درجة التأكد التي تزودها أدلة الإثبات عن أن الرقابات الملائمة للتأكيد المعين قد تم تصميمها وتنفيذها بفعالية.

يستخدم المراجع الحد المقدر لمخاطر الرقابة (مع الحد المقدر للمخاطر الملازمة) لتحديد الحد المقبول لمخاطر الاكتشاف لتأكيدات القوائم المالية ، علما بأن العلاقة بين مخاطر الرقابة ومخاطر الاكتشاف هي علاقة عكسية يقوم المراجع باستخدام الحد المقبول لمخاطر الاكتشاف لتحديد طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة التي يجب أن تستعمل لاكتشاف التحريفات المهمة في توكيدات القوائم المالية. ويشار إلى إجراءات المراجعة التي يتم تصميمها لاكتشاف التحريفات المهمة باختبارات التحقق.
كلما انخفض الحد المقبول لمخاطر الاكتشاف ازدادت الثقة التي يجب أن توفرها اختبارات التحقق ، وعليه على المراجع أن يقوم بواحد أو أكثر من التالي :
ـ تغيير طبيعة اختبارات التحقق لاختبارات أكثر فعالية مثل استخدام اختبارات موجهة نحو جهات خارجية مستقلة عن المنشأة بدلا من اختبارات موجهة نحو جهات أو توثيق داخل المنشاة.
ـ تغيير توقيت اختبارات التحقق مثل أدائها في نهاية السنة المالية بدلا من تاريخ مرحلي.
ـ تغيير مدى اختبارات التحقق مثل اختبار حجم عينة أكبر.

إن المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) يتفقان مع المعيار الأمريكي في ما ورد بخصوص اعتبار الرقابة في تقدير مخاطر الرقابة.
أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن على المراجع أن يوثق الأسس الاستنتاجية عن المستوى المقدر لمخاطر الرقابة. وهذه الاستنتاجات للمستوى المقدر لمخاطر الرقابة المقدر ربما تختلف حسب علاقاتها بأنواع أرصدة الحسابات والمعاملات المختلفة.
بالنسبة لتأكيدات القوائم المالية التي قدمت مخاطر الرقابة لها على الحد الأقصى ، على المراجع أن يوثق استنتاجه فقط بدون أن يوثق الأسس لذلك. أما بالنسبة للتأكيدات التي قدمت مخاطر الرقابة لها على حد أقل من الأقصى ، فيجب على المراجع أن يوثق أسس استنتاجه على أن فعالية تصميم وتنفيذ الرقابات ذات العلاقة تدعم ذلك المستوى المقدر. وتتأثر طبيعة ومدى توثيق المراجع لاستنتاجه بالمستوى المقدر لمخاطر الرقابة وطبيعة توثيق المنشأة للرقابة الداخلية.
تجدر الإشارة إلى أن المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) يتفقان مع المعيار الأمريكي فيما يختص بتوثيق المستوى المقدر لمخاطر الرقابة.
رد مع اقتباس
  #3  
قديم 06-04-2013, 09:18 PM
الحمد لله الحمد لله غير متواجد حالياً
مدير عام
 
تاريخ التسجيل: Jan 2013
المشاركات: 1,226
افتراضي



الجوانب النظرية والتطبيقية لمعيار الرقابة الداخلية لغرض مراجعة القو ائم المالية !!(3)

بواسطة د. جمال شحات
بتاريخ 12 ديسمبر 2009
نستكمل هنا الجزء الثالث والاخير عن الجوانب النظرية والتطبيقية لمعيار الرقابة الداخلية وينبغى قبل الخوض فيه الى الاشارة الى الاهمية القصوى لموضوع الرقابة الداخلية وانه استحوذ على اهتمام ادارات الشركات على المستوى العالمى والاقليمى فى الفترة الاخيرة وكذلك على كافة الفئات المهتمة بالمهنة وارتباط هذا المعيار وفهمه بمدى تقييم مخاطر الرقابة .
علاقة فهم الرقابة الداخلية بتقييم مخاطر الرقابة :
(Relationship of Understanding to Assessing Control Risk)
إن الهدف من إجراءات الحصول على فهم الرقابة الداخلية هو تزويد المراجع بالمعرفة لتخطيط المراجعة. كما أن الهدف من اختبارات الرقابة هو تزويد المراجع بأدلة الإثبات لتقويم مخاطر الرقابة. لكن الإجراءات المستخدمة في تحقيق أحد الأهداف ربما تتعلق بالهدف الآخر. وعليه من أجل كفاءة المراجعة والمستوى المقدر لمخاطر الرقابة المقدر الذي يتوقع المراجع أن يدعمه ، عادة يخطط المراجع على أداء اختبارات رقابية متزامنة مع الحصول على الفهم الكافي للرقابة الداخلية. أضف إلى ذلك فإن بعض إجراءات الحصول على الفهم التي لم يخطط لها كاختبارات رقابية ربما تزود المراجع بأدلة إثبات عن فعالية تصميم وتنفيذ الرقابات لتأكيد معين ، وعليه يمكن اعتبارها اختبارات رقابية في بعض الظروف تلك الأدلة والقرائن ربما تكون كافية لدعم مخاطر الرقابة على حد أقل من الأقصى للعرض والإفصاح المتعلق ببنود القوائم المالية.
عندما يستنتج المراجع أن إجراءات الحصول على الفهم أيضا تزوده بأدلة إثبات لتقويم مخاطر الرقابة عليه أن يأخذ في الاعتبار خصائص جودة أدلة الإثبات للحكم على درجة الثقة التي توفرها تلك الأدلة. ومع أن تلك الأدلة ربما لا توفر تأكيدا كافيا لدعم تقدير لمخاطر الرقابة على أقل من الحد الأقصى لبعض التأكيدات ، ولكنها ربما تفعل ذلك لبعض التأكيدات الأخرى وعليه تكون الأساس لتعديل طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات التحقق التي يخطط لها المراجع لتلك التأكيدات. لكن تلك الإجراءات لن تكون كافية لدعم مخاطر رقابة على حد أقل من الأقصى إذا لم توفر أدلة إثبات لتقييم فعالية تصميم وتنفيذ الرقابة الملائمة لتأكيد معين.
ويتفق المعيار الأمريكي (SAS 78) والمعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) في الخطوط الإرشادية للمراجع فيما يخص العلاقة المتبادلة بين الأدلة والقرائن الناتجة عن الفهم الكافي للرقابة الداخلية ، وتلك الناتجة عن اختبارات الرقابة لتقدير مخاطر الرقابة.
التخفيض الإضافي للمستوى المقدر لمخاطر الرقابة :
(Further Reduction in Assessed Level of Control Risk)
بعد الحصول على الفهم الكافي وتقدير مخاطر الرقابة ، ربما يرغب المراجع في تخفيض إضافي في مخاطر الرقابة لبعض التأكيدات. في مثل هذه الحالات على المراجع أن يأخذ في الاعتبار إذا كانت أدلة الإثبات الكافية لدعم تخفيض مخاطر الرقابة يمكن أن تكون متوافرة وإذا كان أداء اختبارات رقابة للحصول على تلك الأدلة سيكون ذا كفاءة.
عند اعتبار الكفاءة ، يتحقق المراجع من أن الجهد الإضافي للحصول على الأدلة لتقليل الحد المقدر لمخاطر الرقابة سيكون أقل من جهد المراجعة في إجراء اختبارات التحقق المتعلقة بتأكيد معين. وعندما يستنتج المراجع أنه سيكون هناك عدم كفاءة في الحصول على أدلة إثبات إضافية لتخفيض الحد المقدر لمخاطر الرقابة لبعض التأكيدات، في هذه الحالة يقوم المراجع باستخدام الحد المقدر لمخاطر الرقابة المبني على فهم الرقابة الداخلية لتخطيط اختبارات التحقق لتلك التأكيدات التي يقوم المراجع بتأدية اختبارات رقابة إضافية لها ، يتم تحديد الحد المقدر لمخاطر الرقابة الذي تدعمه تلك الاختبارات. وهذا الحد المقدر لمخاطر الرقابة يستخدم في تحديد الحد المقبول لمخاطر الاكتشاف لتلك التأكيدات ومن ثم في تحديد طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات التحقق الملائمة.
أدلة الإثبات الداعمة للمستوى المقدر لمخاطر الرقابة :
(Evidential Matter to Support the Assessed Level of Control Risk)
عندما يقدر المراجع مخاطر الرقابة على حد أقل من الأقصى ، يجب عليه أن يتحصل على أدلة إثبات كافية لتدعيم ذلك التقدير. تحديد كفاية أدلة الإثبات يعتمد على الحكم المهني للمراجع. إن أدلة الإثبات تتفاوت في درجة التأكد الذي تزود به المراجع في تكوين رأيه المهني عن المستوى المقدر لمخاطر الرقابة.
إن خصائص أدلة الإثبات المتعلقة بنوعها ومصدرها ووقتها تؤثر على طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات الرقابة التي يطبقها المراجع للحصول على أدلة إثبات عن مخاطر الرقابة. يختار المراجع تلك الاختبارات من عدة طرق كالاستفسار ، ملاحظة ، فحص ، إعادة تطبيق أنواع الرقابة المتعلقة بتوكيد معين. ليس هناك نوع واحد من اختبارات الرقابة دائما ضروري ومنطبق وفعال في كل الظروف.
أنواع أدلة الإثبات :
إن طبيعة الرقابة المعينة المتعلقة بتأكيد معين تؤثر على نوع أدلة الإثبات الموجودة (المتاحة) لتقييم فعالية تصميم وتنفيذ تلك الرقابات. لبعض الرقابات ربما يوجد توثيق للتصميم والتنفيذ. في هذه الحالة ربما يقرر المراجع أن يفحص التوثيق للحصول على أدلة إثبات عن فعالية التصميم والتنفيذ. إذا لم يكن هناك توثيق لرقابات معينة مثل تحديد المسئوليات وتفويض الصلاحيات ربما يلجأ المراجع إلى الملاحظة لجميع أدلة إثبات على فعالية التصميم والتنفيذ.
مصدر أدلة الإثبات :
إن أدلة الإثبات التي يتحصل عليها المراجع مباشرة مثلا عن طريق الملاحظة أو إعادة التطبيق أو الاستفسار من جهات خارجية توفر تأكيدا أكثر للمراجع عن الأدلة والإثبات التي يتم الحصول عليها بطرق غير مباشرة.
توقيت أدلة الإثبات :
توقيت أدلة الإثبات يتعلق بمتى تم الحصول عليها وجزء مدة المراجعة المتعلق بها. وعند تقويم درجة التأكد التي تزودها أدلة الإثبات على المراجع أن يأخذ في الاعتبار أن الأدلة المتحصل عليها من بعض اختبارات الرقابة كالملاحظة تتعلق فقط بالنقطة الزمنية التي تمت فيها الملاحظة ، وعليه يجب أن تعزز تلك الأدلة بأخرى تغطي كامل مدة المراجعة.
الأدلة من مراجعات سابقة يمكن استخدامها في المراجعة الحالية بعد أخذ الآتي في الاعتبار :
1- أهمية التأكيد المعين.
2- الإجراءات الرقابية التي تم تقويمها في المراجعة السابقة.
3- نتائج اختبارات الرقابة.
4- أدلة الإثبات عن التصميم والتنفيذ من اختبارات التحقق من المراجعة الحالية.
كلما طالت المدة المنقضية منذ الحصول على أدلة الإثبات قل التأكد الذي تزوده. وعندما تؤخذ في الاعتبار أدلة إثبات من المراجعة السابقة في المدة الحالية على المراجع أن يتحقق ممّا إذا حصلت تغيرات في سياسات وإجراءات الرقابة الداخلية أو الموظفين منذ المراجعة السابقة ومدى وطبيعة تلك التغيرات.
عندما يأخذ المراجع في الاعتبار الأدلة والقرائن من مراجعة فترة أولية ، يجب أن يحدد أدلة الإثبات الإضافية التي يجب الحصول عليها لبقية المدة. ولكي يقوم بذلك التحديد يجب أن يأخذ في الاعتبار الآتي :
1- أهمية التأكيد المعين.
2- الإجراءات الرقابية تم تقويمها خلال الفترة الأولية.
3- مدى تقويم فعالية تصميم وتنفيذ تلك الإجراءات الرقابية ونتائج اختبارات الرقابة لذلك التقويم.
4- أدلة الإثبات التي يمكن أن يتحصل عليها في بقية المدة من الاختبارات التفصيلية.
ويجب على المراجع أيضاً أن يتحصل على أدلة إثبات عن طبيعة ومدى أية تغيرات مهمة في سياسات وإجراءات الرقابة الداخلية والموظفين حدثت بعد الفترة الأولية.
العلاقة التبادلية لأدلة الإثبات : (Interrelationship of Evidential Matter)
على المراجع أن يأخذ في الاعتبار الأثر الجماعي لعدة أنواع من أدلة الإثبات المتعلقة بتأكيد معين لتقويم درجة التأكد التي تزودها تلك الأدلة. في بعض الأحيان ربما لا يكفي نوع واحد من أدلة الإثبات لتقويم فعالية تصميم وتنفيذ رقابة معينة. في مثل تلك الظروف ربما يقوم المراجع بأداء اختبارات رقابة أخرى للحصول على أدلة إثبات كافية.
عند تقويم درجة التأكد التي تزودها أدلة الإثبات على المراجع أن يأخذ في الاعتبار العلاقة المتبادلة بين بيئة الرقابة ، تقويم المخاطر ، أنشطة الرقابة ، المعلومات والاتصال ، ومراقبة الأداء. وعلى الرغم من أن مكوناً واحداً من مكونات الرقابة الداخلية ربما يؤثر على طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات التحقق لتأكيد معين بالقوائم المالية ، فعلى المراجع أن يأخذ في الاعتبار أدلة الإثبات لمكون واحد من المكونات الأخرى بهدف تقويم مخاطر الرقابة.
عموماً عندما تدعم عدة أنواع من أدلة الإثبات نفس الاستنتاج عن فعالية تصميم وتنفيذ رقابة معينة ، تزداد درجة التأكد لدى المراجع. على الصعيد الآخر ، عندما تؤدي عدة أنواع من أدلة الإثبات لاستنتاجات مختلفة عن فعالية تصميم وتنفيذ رقابة معينة ، تقل درجة التأكد لدى المراجع.
إن مراجعة القوائم المالية هي عملية تراكمية ، فعندما يقوّم المراجع مخاطر الرقابة ربما تجعله المعلومات المتحصل عليها يعدل من طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات الرقابة الأخرى المخطط لها لتقويم مخاطر الرقابة. أضف إلى ذلك أن المراجع ربما يتحصل على معلومات أثناء تأدية اختبارات التحقق تختلف جذريا عن المعلومات التي على أساسها قام بتخطيط اختبارات الرقابة. في هذه الحالة يجب أن يقوم المراجع بإعادة تصميم اختبارات التحقق المخطط لها.
علاقة مخاطر الرقابة مع مخاطر الاكتشاف :
(Correlation of Control Risk with Detection Risk)
إن الهدف النهائي من تقويم مخاطر الرقابة هو مساعدة المراجع في تقويم احتمال احتواء القوائم المالية على تحريفات مهمة و/أو سوء عرض وإفصاح. عملية تقويم مخاطر الرقابة تزود المراجع بأدلة إثبات عن مخاطر احتواء القوائم المالية لتحريفات مهمة و/أو سوء عرض وإفصاح. يستخدم المراجع هذه الأدلة والقرائن كجزء من الأسس التي يبني عليها رأيه المهني عندما يأخذ المراجع في الاعتبار المستوى المقبول لمخاطر احتواء القوائم المالية على تحريفات مهمة ، يقوم بأداء اختبارات تحقق للحد من مخاطر الاكتشاف لمستوى مقبول. وكلما انخفض مستوى مخاطر الرقابة زاد المستوى المقبول لمخاطر الاكتشاف في ضوء ذلك يقوم المراجع بتعديل طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات التحقق.
وعلى الرغم من وجود علاقة عكسية بين مخاطر الرقابة ومخاطر الاكتشاف ، فإنه لا يمكن أن تنخفض مخاطر الرقابة للمستوى الذي يؤدي إلى الاستغناء عن اختبارات التحقق لكل التأكيدات الملائمة لأرصدة الحسابات وأنواع المعاملات المهمة. وعليه وبغض النظر عن المستوى المقدر لمخاطر الرقابة ، يجب على المراجع أن يقوم بأداء اختبارات تحقق لأرصدة الحسابات وأنواع المعاملات المهمة ، تتكون من اختبارات لتفاصيل المعاملات كاختبارات رقابة. والهدف من اختبارات التحقق للمعاملات هو التأكد المعقول أن القوائم المالية لا تحتوي على تحريفات مهمة وسوء عرض أو إفصاح. كما أن الهدف من اختبارات الرقابة للمعاملات هو التأكد المعقول بأن إجراءات الرقابة نفذت بفاعلية. وعلى الرغم من أن الهدفين مختلفان ، يمكن في وقت واحد تحقيقهما عن طريق أداء اختبارات تحقق على نفس المعاملة. وعليه يجب على المراجع أن يعطي اعتباراً كافياً لتصميم وتقويم تلك الاختبارات للتأكد من أن الهدفين سيتم تحقيقهما.
إيصال نقاط ضعف الرقابة الداخلية :
(Communication of Internal Control Structure Weaknesses)
لإبراء ذمته المهنية ومن باب الحرص المهني اللازم فإن المراجع ملزم بإيصال نقاط الضعف المهمة في الرقابة الداخلية للجنة المراجعة ومجلس الإدارة والأطراف الثالثة ذات العلاقة وذلك بالتركيز على الحالات التي يجب أن يبلغ عنها Reportable Conditions والتي يكتشفها أثناء فهمه للرقابة الداخلية وأداء اختبارات الرقابة واختبارات التحقق أثناء فترة المراجعة.
الحالة التي يجب أن يبلغ عنها تمثل نقاط ضعف جوهرية في تصميم وتنفيذ الرقابة الداخلية والتي ربما تؤثر سلبا على مقدرة المنشأة لتسجيل وتبويب وتلخيص وإشهار بيانات مالية متناسقة مع تأكيدات الإدارة في القوائم المالية. الحالة التي يجب التبليغ عنها ربما تتعلق بأي من مكونات الرقابة الداخلية. إن تصنيف نقطة ضعف في الرقابة الداخلية كحالة يجب التبليغ عنها يتأثر بحجم المنشأة وتعقد عملياتها وهيكلها التنظيمي وخصائص ملكيتها.
إن تقرير المراجع عن الحالات التي يبلغ عنها يجب أن :
ـ يشير إلى أن الهدف من المراجعة هو إبداء الرأي عن القوائم المالية وليس تزويد تأكيد عن الرقابة الداخلية.
ـ يحتوي على تعريف للحالة التي يجب التبليغ عنها.
ـ يحتوي على تقييد على توزيع التقرير.
ارجو ان اكون قد وفقت فى العرض وفى تبسيط المعيار ليستفيد اكبر عدد من المهتمين بمهنة المحاسبة والمراجعة وعموم القراء الكرام .. والله الموفق ,,,,,
رد مع اقتباس
إضافة رد

أدوات الموضوع
انواع عرض الموضوع

تعليمات المشاركة
لا تستطيع إضافة مواضيع جديدة
لا تستطيع الرد على المواضيع
لا تستطيع إرفاق ملفات
لا تستطيع تعديل مشاركاتك

BB code is متاحة
كود [IMG] متاحة
كود HTML معطلة

الانتقال السريع

Facebook Comments by: ABDU_GO - شركة الإبداع الرقمية
كافة الحقوق محفوظة لـ منتدى المراجع المصرى/المحاسب القانونى محمد صفوت